文/温长东
自2016年5月1日起，我国全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点。至此，营业税退出历史舞台，增值税时代全面到来。房地产业近年来已成为我国国民经济的支柱产业，也是中国老百姓极为敏感的行业，实施营改增之后，房地产业收入的确认原则有哪些变化？会计收入和税法收入有哪些不同？各税种对于收入的确认原则是否一致？下面将为大家一一介绍。
一、会计收入的确认原则
《企业会计准则第14号——收入》第二条规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。本准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
《企业会计准则第14号——收入》第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
房地产业与我们熟知的商贸企业、服务行业都不尽相同，其自身的行业特点对于收入的确认产生了较大的影响。我们先了解一下房地产业的经营特点：
1、项目开发周期长，影响收入确认的时效性
房地产开发的性质决定了，一个项目从取得土地使用权、立项审批、报规报建到开工建设乃至项目竣工交付使用，少则需要一两年，多则三四年甚至更长时间。受开发周期较长的影响，房地产企业销售收入的确认会相对滞后。
2、采取预售方式收款，商品房交付与收款相分离
房地产企业属资金密集型行业，投资金额一般比较大。为了缓解企业的资金压力，房产销售往往采取预售方式，即在商品尚未建造完成时向客户收取价款。由此形成商品房交付与收款存在较大的时间差异。因此，开发项目尚未竣工交付投入使用前，是不能确认销售收入的。
3、开发成本计量滞后，影响成本确认
由于建设工程的特殊性，一方面由于项目施工与其工程成本结算存在时间差异，导致成本计量落后于工程形象进度；另一方面，基础设施及公共配套设施的建设往往落后于商品房的建设。因此，在工程竣工交付以前，项目开发成本往往无法得到准确的计量。
鉴于上述经营特征对房地产企业收入确认的影响，再加之企业会计准则对收入确认的笼统规定，许多房地产开发企业为了不同的目的，往往选择有利于自己的收入确认原则。那么到底应该如何公允、合理的确认房地产开发企业的销售收入呢？
结合房地产开发企业的上述经营特征，我认为对房地产业会计收入的确认，应同时满足如下四个条件：
1、开发项目已竣工，且以验收合格。只有这样，才能真正形成房地产企业的商品，才能满足收入确认的最基本的条件。
2、开发产品的成本大部分已经实际发生，并且可以合理、可靠计量，少部分建筑成本、公共配套设施成本等支出可以合理预估。
3、签订房产销售合同，且与实测面积相对应的价款已经确定，收到价款或确信可以取得价款。
4、房产办理了移交手续并交付业主使用，表明与房产所有权相联系的风险和报酬及房产的管理权和控制权均已全部转移。
二、增值税计税收入的确认原则
财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号 ）第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（1）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。（2）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。（3）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
上述文件中并未明确说明房地产开发企业销售自行开发的房地产的增值税纳税义务发生时间，下面对此进行纳税实务解析。
纳税人发生应税行为是纳税义务发生的前提。房地产开发企业销售自行开发的房地产，在原营业税税制下，收到预收款时即确认为纳税义务发生，“营改增”试点后，根据国家税务总局货物与劳务税司的解读，按照增值税原理，收到的预收性质款项时，没有实现增值税纳税义务，不确认纳税义务发生，但是考虑到房地产开发企业的项目特点，收入与支出期间极不匹配，为平衡税款入库时间，需要按照增值税政策规定预缴税款。
房地产开发企业销售自行开发的房地产，以办理房产产权转移手续作为应税行为发生的时间。那么，办理房产产权转移手续如何判断呢？有人认为是将不动产交付给买受人的当天，还有人认为是办理产权登记时。具体实务中，是以将房产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。在具体交房时间的辨别上，以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。
以交房时间作为房地产企业销售不动产纳税义务发生时间，主要是基于以下几点考虑：
1、可以解决税款预缴时间与纳税义务发生时间不明确的问题。
2、可以解决房地产公司销项税额与进项税额发生时间不一致造成的错配问题。如果按收到房屋价款作为纳税义务发生时间，可能形成前期销项税额大、后期进项税额大、长期留抵甚至到企业注销时进项税额仍然没有抵扣完毕的现象。
3、可以解决从销售额中扣除的土地价款与实现的收入匹配的问题。
三、企业所得税计税收入的确认原则
国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：
(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。
(二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
(四)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：
1、采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
2、采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
3、采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
4、采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。
国税发[2009]31号文件是国家税务总局为了加强从事房地产开发经营企业的企业所得税征收管理，规范从事房地产开发经营业务企业的纳税行为，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关税收法律、行政法规的规定，结合房地产开发经营业务的特点而专门制定的，对于房地产企业关于企业所得税计税收入的确认原则已经非常明确，在此不再细说。
需要强调的是，房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季度计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。
四、土地增值税计税收入的确认原则
国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）第九条规定，纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（三）直接转让土地使用权的。
上述文件第十条规定，对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。
国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函[2010]220号）第一条，关于土地增值税清算时收入确认的问题。土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。
从这两个文件和前面增值税、企业所得税的文件对比上不难看出，土地增值税清算时对于计税收入的确认原则是最苛刻的，仅从签订合同或开具发票两个角度（两者满足其一即可）就可以确认计税收入，如果再考虑到土地增值税对于成本的确认原则，那么基本就可以判定土地增值税的政策是房地产企业各税种里面规定最严苛的。
五、总结
我国的纳税人既要按照会计制度的要求进行会计核算，也要按照税法的规定计算纳税，而税法和会计制度作为不同的领域和体系，分别有着不同的规定和要求，这就导致了税法和会计的差异。通过对比，我们发现房地产开发企业的在收入确认原则上不仅存在的税会差异，不同税种之间也存在着差异。现实工作中，我们发现有些企业的财务人员为了避免税收风险而以税法的原则进行会计核算，有些财务人员在按照会计制度核算的同时忽视了税法的纳税要求，这些顾此失彼的做法都是不可取的，希望本文的一些观点和提示能为房地产开发企业的财务人员提供些许的帮助。
需要说明的是，企业所得税计税收入的确认原则、土地增值税计税收入的确认原则都是在营业税改增值税前的政策规定，营业税改增值税后是否会因此而发生变化？本人认为，不同税种的确认原则各不相同，营业税改增值税的政策不会影响企业所得税和土地增值税计税收入的确认原则。
作者介绍：温长东
中国注册会计师。从事审计工作十余年，2006年加入嘉润事务所，现任北京嘉润会计师事务所有限公司、北京华信嘉润税务师事务所有限公司合伙人。