文/温长东
2016年5月31日，北京市地税局发布了“北京市地方税务局2016年7号公告”，即《北京市地方税务局关于发布<北京市地方税务局土地增值税清算管理规程>的公告》，该规程适用于房地产开发项目土地增值税清算工作，公告自2016年7月1日起执行，同时《北京市地方税务局关于印发<房地产开发企业土地增值税清算管理办法>的通知》(京地税地〔2008〕92号)废止。由此，北京市房地产开发项目土地增值税清算中采用“两分法”还是“三分法”的问题终于明确了，下面进行简要分析。
一、“两分法”和“三分法”的概念
简单来讲，“两分法”是指在土地增值税项目清算中将普通住宅和其他类型房地产列为清算对象分别计算土地增值税；“三分法”指的是将普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产分别列为清算对象。
2014年9月，北京市住房和城乡建设委员会，北京市财政局，北京市地方税务局联合发布《关于调整本市享受税收优惠政策普通住房平均交易价格有关问题的通知》。通知规定，北京市享受税收优惠政策的普通住宅认定标准为：
1、住宅小区建筑容积率在1.0（含）以上；
2、单套建筑面积在140平方米（含）以下，并参考其实际成交价格确定；
3、实际成交价格原则上应当低于按本通知确定的所在区域住房平均交易单价或套总价的1.2倍。其中，所在区域住房平均交易单价或套总价，按照本通知公布的全市住房平均交易单价或者套总价，结合区域调整系数确定。根据2014年新调整的普通住房认定标准：五环内为单价39600元/平方米、总价468万元；五环到六环为单价31680元/平方米、总价374万元；六环外为单价23760元/平方米，总价281万元。单价、总价两个标准符合其一即可。
上述三个条件需同时满足可认定为普通住宅。除此之外，住宅凡不满上述任何一条的，即属于非普通住宅。住宅以外的包括商业、写字楼、车位、酒店等所有房产均属于其他类型房地产。
“两分法”情况下，非普通住宅与商业、写字楼、车位、酒店等其他房产一起并入其他类型房地产进行清算。
二、“两分法”和“三分法”的比较
《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第十三条规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。这是在土地增值税项目清算相关政策上关于“两分法”的最早规定。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条规定：开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。自此，非普通住宅概念引入土地增值税项目清算。那么，“两分法”和“三分法”在进行土地增值税项目清算时究竟有哪些区别？我们可以通过以下例题分析一下：
例：某市A房地产开发公司开发“东山花园”项目，2014年10月份开工建设，项目可售建筑面积为10000平米，包括普通住宅、别墅及车库三种开发产品；2017年底全部销售完毕，实现销售收入1.1亿元，其中：普通住宅5800万元，非普通住宅4200万元，车库1000万元。项目成本可扣除金额合计为8000万元，其中：普通住宅5000万元，非普通住宅1800万元，车库1200万元。请问：该项目清算应交多少土地增值税？
两分法：
增值率=800/5000=16%
因普通住宅增值率未超过20%，故可享受免征土地增值税税收优惠。
土地增值税=0（万元）
（2） 其他类型房地产
增值额=（4200+1000）-（1800+12000）=2200（万元）
增值率=2200/（1800+1200）=73%
土地增值税=2200*40%-（1800+1200）*5%=730（万元）
（3） 合计
土地增值税=0+730=730（万元）
三分法：
（1） 普通住宅
增值额=5800-5000=800（万元）
增值率=800/5000=16%
因普通住宅增值率未超过20%，故可享受免征土地增值税税收优惠。
土地增值税=0（万元）
（2） 非普通住宅
增值率=2400/1800=133%
土地增值税=2400*50%-1800*15%=930（万元）
（3） 其他类型房地产
增值额=1000-1200=-200（万元）
增值率=-200/1200=-17%
土地增值税=0（万元）
（4） 合计
土地增值税=0+930+0=930（万元）
从上面例题中可以看到，项目清算在两分法下应交土地增值税730万元，在三分法下应交土地增值税930万元，两分法比三分法少交200万元。
在土地增值税项目清算中，“两分法”将普通住宅之外的所有可销售的物业类型例如别墅、豪宅、办公楼、商业、车位等均归为其他类型房地产。这些物业类型建筑结构、用途、装修标准等方面差异非常大，所以销售单价和单位成本差异也比较大，但在土增清算时均归为其他类型商品房，共同核算增值额，使单类型物业形态的增值额正负数相互抵消，可实现整体较低的增值率，从而使土地增值税的税负率合理降低。由此可见，在同等条件下，理论上采用“两分法”对纳税人较为有利。当然，实践中各省市对土地增值税项目清算采用“两分法”还是“三分法”均有不同的规定，房地产企业还应掌握项目所在地主管税务机关对于土地增值税清算的具体政策。
三、北京市土地增值税项目清算执行情况
在北京市地方税务局2016年7号公告出台之前，北京市房地产项目土地增值税清算执行《北京市地方税务局关于印发<房地产开发企业土地增值税清算管理办法>的通知》(京地税地〔2008〕92号)，该文件规定，对一个清算项目中既有普通标准住宅工程又有其他商品房工程的，应分别核算增值额，即采用“两分法”计算土地增值税。在北京市地方税务局2016年7号公告出台之初，很多房地产开发企业着实吓了一大跳，因为公告明确将“非普通住宅”纳入到土地增值税清算申报表中。后来在经税务机关解释说明后，才知虚惊一场，公告仍然采用“两分法”形式计算土地增值税。
2015年9月30日国家税务总局发布了《国家税务总局关于修订财产行为税部分税种申报表的通知》[税总发（2015）114号]文件，该文件对土地增值税纳税申报表做了修改，将“两分法”变更为“三分法”，即：普通住宅、非普通住宅和其他类型商品房，但规定三类子目由各省自行设定，自行维护。由于土地增值税为地方税种，所以该文件出台后有些省份将“两分法”保留，有些省份由“两分法”变为“三分法”。北京市出台北京市地税局2016年7号公告时，并未采用“三分法”，依旧保留了“两分法”，但为了保持与国家税务总局规定的申报表一致，在土增申报表中增加了一栏“非普通住宅”（不用填数字）。
2016年8月9日北京市地方税务局发布了《北京市地方税务局关于修订土地增值税纳税申报表的公告》（北京市地方税务局公告2016年第12号）文件，该文件进一步明确了土地增值税在项目登记、预征、项目清算以及清算后尾盘销售等方面的规定。
放眼全国，规定在土地增值税项目清算中采用“三分法”的省市数量在逐年增加，甚至有个别地方采用“四分法”。在近年来经济增长趋势放缓的背景下，各地政府都在努力想办法增加财政收入，调整地方税收政策，采用“三分法”不失为一个立竿见影的办法，但这也是一把双刃剑，同样会增加房地产开发企业的税收负担。在执行“两分法”的地方，建议房地产开发企业提前做好相关规划，力争在税收政策不变的前提下，尽早进行土地增值税项目清算，可达到合理利用税收政策而减轻税收负担的目的。
作者介绍：温长东
中国注册会计师
从事事务所工作十余年，2006年加入嘉润事务所，现任华信集团旗下北京嘉润会计师事务所有限公司、北京华信嘉润税务师事务所有限公司合伙人。