文/孙秀娟
房地产开发项目具有开发周期长、成本项目复杂的特点，而开发企业通常在未完工前即采取预售方式进行销售，销售当期无法准确确认相关成本费用。对此，国家税务总局出台文件，对房地产开发企业预售/销售开发产品的企业所得税、土地增值税，实行先预缴、预征，达到税法规定的条件再进行清算的管理办法。
房地产开发企业销售开发产品即面临企业所得税完工产品清算及项目土地增值税清算。无论是企业所得税完工产品清算，还是土地增值税清算，都与开发产品的销售收入和开发产品成本密切相关。但不同的税种，征税目的不同，对相关内容的规定也不尽相同。现尝试对两种清算相关政策差异进行比较、分析：
一、政策依据
针对企业所得税，二○○九年三月六日，国家税务总局下发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号），文件规定：房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率计算预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时进行完工产品清算，按规定结算计税成本，对开发产品实际销售与预售毛利额的差异进行确认。
而对于土地增值税，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定，在项目全部竣工结算前，采取预征土地增值税方式，待该项目全部竣工、办理结算后再进行土地增值税清算。2009年5月12日，国家税务总局在原来下发的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）基础上，对房地产企业开发项目土地增值税清算政策进一步完善，下发了《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）。
二、清算对象：
完工清算：清算对象为成本核算对象。成本对象按以下原则确定：可否销售原则/分类归集原则/功能区分原则/定价差异原则/成本差异原则/权益区分原则。
土地增值税清算：清算对象为清算项目。房地产开发项目应以国家有关部门审批、备案的项目为清算单位。
三、清算内容：
完工清算，对完工产品实际计税毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额进行清算。
土地增值税清算，对全部竣工结算后的项目，在竣工结算前预征的土地增值税进行清算。
四、清算时间：
完工清算：满足完工条件的年度，企业所得税汇算清缴前，应进行完工清算。
相关政策（国税发〔2009〕31号）：
“开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
(一) 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
(二) 开发产品已开始投入使用。
(三) 开发产品已取得了初始产权证明。”
“开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。”
土地增值税清算：达到清算条件，企业应主动或应税务机关要求进行土地增值税清算。
相关政策（国税发[2009]91号）：
“纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。
（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
（三）直接转让土地使用权的。”
“对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。
（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；
（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；
（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。”
五、成本费用扣除项目政策差异：
1、预提费用：
完工清算：计税成本为实际发生的成本，但三项预提（应付）费用（出包工程/公共设施/上交费用）除外。
相关政策（国税发〔2009〕31号）：
“（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。
（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。”
土地增值税清算：扣除项目金额以实际发生的成本费用扣除，要求取得合法有效凭证。
相关政策（国税发[2009]91号）：
“扣除项目金额，必须实际发生并取得合法有效凭证。”“纳税人的预提费用，除另有规定外，不得扣除。”
2、地下停车场等配套设施成本：
完工清算：利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。” 其成本费用由可售面积承担。
相关政策（国税发〔2009〕31号）：
“企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。”
土地增值税清算：无偿移交/移送的，成本、费用可以扣除。
相关政策（国税发[2009]91号）：
“1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。
2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。”
3、项目营销设施建造费用：
完工清算：将项目营销设施建造费计入成本项目-开发间接费用
相关政策（国税发〔2009〕31号）：
“开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。”
土地增值税清算：将项目营销设施建造费视同销售费用。
相关政策（国税发[2009]91号）：
“开发间接费用是纳税人直接组织、管理开发项目实际发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。行政管理部门、财务部门或销售部门等发生的管理费用、财务费用或销售费用以及企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用不得列入开发间接费。”
4、借款利息费用：
完工清算：借款利息，分为资本化和费用化两种处理方式，即企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。
相关政策（国税发〔2009〕31号）：
“企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。”
“房地产企业一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目。”
“借款费用，是指符合资本化条件的借款费用。”
土地增值税清算：利息支出只能单独计算扣除，企业要将计入成本中的利息费用从成本中剔除，与计入财务费用中的利息费用合并计算扣除。
相关政策（国税发[2009]91号）：
“清算时已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。”
“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照‘取得土地使用权所支付的金额’与‘房地产开发成本 ’金额之和的5％计算扣除。”
“纳税人向金融机构支付的财务咨询费等非利息性质的款项，不得作为利息支出扣除。”
5、土地闲置费的扣除：
完工清算：土地闲置费计入土地成本。
相关政策（国税发〔2009〕31号）：
“土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。”
土地增值税清算：土地闲置费不得作为扣除项目。
相关政策（国税发[2009]91号）：
“纳税人支付的罚款、滞纳金、资金占用费、罚息以及与该类款项相关的税金和因逾期开发支付的土地闲置费等罚没性质款项，不允许扣除。”
作者介绍：孙秀娟
中国注册税务师、律师。现任北京嘉润会计师事务所有限公司、北京华信嘉润税务师事务所有限公司高级项目经理。
