文/吴宜英

2018年6月6日国家税务总局发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（税务总局2018年第28号公告，以下简称《扣除凭证管理办法》）。该扣除凭证管理办法具体应用中纳税人中需关注哪些新内容，房地产企业应用中应注意哪些涉税要点，以下进行具体分析：

一、税前扣除凭证管理应关注的新内容。

1、收款凭证、内部凭证、分割单等可以作税前扣除凭证。

如《扣除凭证管理办法》第九条规定:企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号附件1“第四十九条规定:个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户。第五十条 增值税起征点幅度如下:（一）按期纳税的，为月销售额5000-20000元（含本数）。（二）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。”

财税【2017】76号规定为支持小微企业发展，自2018年1月1日至2020年12月31日，继续对月销售额2万元（含本数）至3万元的增值税小规模纳税人，免征增值税。

如个人销售额超上述规定，相关支出应以发票作税前扣除凭证。因此，小额零星经营业务个人在《扣除凭证管理办法》实施后，将免除代开发票负担。

随着“互联网+”模式飞速发展，企业实施创新模式时，常发生一些不属增值税应税支出，如发给消费者个人的小额电子红包或优惠券等，这些支出很难取得对方出的收款凭证或其他凭证。为支持企业创新与发展，《扣除凭证管理办法》规定，对方为个人的，以内部凭证作税前扣除凭证，没要求企业取得个人出的收款凭证或其他凭证。

根据《扣除凭证管理办法》第十八条企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。第十九条企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

2、在税前扣除凭证种类、取得时间、补开、换开要求等方面出新规。

如《扣除凭证管理办法》“第八条税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。”

消除以往“发票是唯一税前扣除凭证”误区。企业经营活动多样性决定税前扣除凭证多样性，发票是主要外部凭证，但不是唯一税前扣除凭证。外部凭证包括但不限于发票、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。发票包括纸质发票、电子发票、税务机关代开发票。税务总局对应税项目开票另有规定的，以规定发票或票据作税前扣除凭证，如税务总局2013年第76号公告规定的铁路票据等。企业境内发生支出虽不属应税项目，但按税务总局规定可开发票的，以发票作税前扣除凭证，如税务总局2017年第45号公告规定的不征税项目等。

税前扣除凭证应在当年汇算清缴期结束前取得。

如由于购销合同、工程纠纷等原因，企业在支出年度汇算清缴期内未能取得符合规定的外部凭证或取得不合规外部凭证，《扣除凭证管理办法》第17条规定，企业主动没在当年度税前扣除的，待以后年度取得符合规定外部凭证后，相应支出可追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超5年。其中，因特殊原因无法补开、换开符合规定外部凭证的，企业在以后年度凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超5年。

3、对未取得外部凭证或取得不合规外部凭证情形规定具体补救措施。

根据《扣除凭证管理办法》第13条、第14条规定，企业在规定期限内未能取得符合规定发票、其他外部凭证或取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业主动没税前扣除的，待以后年度取得符合规定发票、其他外部凭证后，相应支出可追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超过5年。其中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定非正常户等特殊原因无法补开、换开符合规定发票、其他外部凭证的，企业在以后年度凭相关资料证实支出真实性后，相应支出也可追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超5年。

税务机关发现企业应取得未取得发票、其他外部凭证或取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业自被告知之日起60日内补开、换开符合规定发票、其他外部凭证或凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可在发生年度税前扣除。

为消除取得不合规发票风险，建议企业注意合作伙伴选择，重点选诚信度高、财务核算健全的单位或个人；调整内部业务、财务等部门凭证管理制度，加强凭证合法、合规性审核；取得发票应及时认证或查验。

二、房地产企业在所得税管理方面应关注要点。

（一）在税前扣除凭证管理“三性”原则指导下，房地产企业用建筑发票冲抵其他费用和购地成本合规性方面需引发关注。

根据《扣除凭证管理办法》第4条规定，税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是基础，合法性和关联性是核心，只有税前扣除凭证形式、来源符合规定，并与支出相关联且有证明力，才能作税前扣除证明资料。

1、房地产企业收购并购中一般都存在土地或股权等交易溢价，常出现部分溢价无法取得合法票据问题，且因土地增值税的存在，房地产交易对成本追求尤甚。营业税时代，总包或其他施工单位用建筑发票冲抵其他费用事项时有发生，增值税体制下，受税制原理限制虽有所减少，但仍然存在。此类业务事项本身就存在涉税风险，此次《扣除凭证管理办法》中税前扣除凭证管理三性原则的出台，应引起房地产企业在成本管理方面关注。

2、房地产企业在城市更新/三旧改造项目方面，前期费用中不少费用都游离于敏感地带，企业在并购交易安排及前期费用处理方面，应特别注意成本费用合规性、真实性问题。

（二）应税项目和非应税项目在税前扣除凭证管理方面得到明确。

房地产企业应税项目和非应税项目主要包括：（1）政府性收费如土地、配套等；（2）代收代付业务如维修基金；（3）拆赔业务如旧村改造、城市更新业务；（4）合作开发分房业务；（5）土地款返还及专项资金等。

1、房地产企业在政府性收费方面，应符合以下三个条件：（1）政府收费；（2）省级以上（含）财政部门监制票据；（3）收款单位为财政单位。

2、维修基金代收代付方面，政策已明确不属于纳税范围，政府专项基金专款专用专门管理政策已有明确要求。房地产企业在配套费项目方面应特殊注意，部分合同既有配套性收费，又有相关基础设施建设性费用，前者属政府性收费，后者属建设工程施工合同范畴。

3、对全盘接收的资产重组，需针对重组环节各项资料做好整理备查工作。

4、拆迁补偿环节应分析不同经济业务法律本质作涉税判断，如有合法拆迁手续，对应其取得符合标准的收取补偿款行为，根据财税【2016】36号规定属于免增值税的，不用发票结算，但应提供证明业务真实性的相关证据。否则属转让行为，应通过发票结算。

5、零星业务，目前实务中基本采用以票抵账形式，实际业务与报销口径不一致，虽金额不大但存在涉税风险。现在《扣除凭证管理办法》明确扣除原则，这类业务由于要求收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息，实操中通过网上转账支付留下痕迹可较好地规避涉税风险。

（三）国外业务税前扣除凭证得到明确。

房地产企业国外业务主要是接受境外产品设计业务，根据《扣除凭证管理办法》第11条规定，以对方开的发票或具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作税前扣除凭证。实操中能接受认可的扣除凭证即所谓形式发票，相关税费缴纳凭证及购付汇手续作税前扣除凭证。

（四）相关成本扣除时间要求方面需关注。

根据《扣除凭证管理办法》第13条和14条规定，房地产企业完工年度可对无票建安成本先行所得税前扣除，再获取发票或支付凭证，或（税务稽查时，还未取得发票的）自被告知补开建安发票或真实性相关支付凭证（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料；相关业务活动的合同或协议；采用非现金方式支付的付款凭证），无票建安成本仍可在完工年度税前扣除。

（五）分摊费用分割单在共同接受应税劳务分摊支出税前扣除方面得到明确。

房地产企业项目开发中和建筑企业共用水电费事项时有发生，此次《扣除凭证管理办法》第18条明确税前扣除凭证方面发票和分割单可作为税前扣除凭证，房地产企业和建筑企业共用水电费业务，在所得税的税前扣除凭证管理方面得到有效解决。但房地产企业在增值税方面，现行政策仍需按转售水电费处理，房地产企业需开具相应发票给施工单位作税前扣除合法有效凭证。

作者介绍：吴宜英

中国注册会计师。从事审计工作20余年，思维敏捷、精通财税收政策，工作经验丰富，善于沟通、协调，解决审计中出现的各种问题。2011年加入嘉润事务所，现任北京嘉润会计师事务所有限公司、北京华信嘉润税务师事务所有限公司部门经理。