文/陈景炜
2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号—收入》 (财会〔2017〕22号)，《企业会计准则第14号—收入》将会影响很多行业收入确认的时点和金额，收入确认的进度可能加快或推迟,本文对此做一简要分析。
一、适用时间
在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。同时，允许企业提前执行。
二、集团公司的适用
母公司执行本准则、但子公司尚未执行本准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照本准则规定调整子公司的财务报表。母公司尚未执行本准则、而子公司已执行本准则的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照本准则编制的财务报表直接合并，母公司将子公司按照本准则编制的财务报表直接合并的，应当在合并财务报表中披露该事实，并且对母公司和子公司的会计政策及其他相关信息分别进行披露。
企业对合营企业和联营企业的长期股权投资采用权益法核算的，比照上述原则进行处理，但不切实可行的除外。
三、收入的确认
（一）收入确认的模式与理念
1、将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。
现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题，提高会计信息可比性。
2、以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。
现行收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。新收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。
3、对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。
现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足当前实务需要。新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。
4、对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。
新收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。例如，区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等，这些规定将有助于更好的指导实务操作，从而提高会计信息的可比性。
（二）“五步法”核心要求
步骤1：识别客户合同——合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。新会计准则14号的要求适用于与客户议定的并符合特定标准的每一项合同。包括合同合并（将多份合同合并并将其作为一份合同进行会计处理）和合同变更（范围或价格或两者同时变更）。
步骤2：识别合同中的履约义务——合同包括向客户转让商品或服务的承诺。如果这些商品或服务可明确区分，则对应的承诺即为履约义务并且应当分别进行会计处理。如果客户能够从某项商品或服务本身、或从该商品或服务与其他易于获得资源一起使用中受益，且企业向客户转让该商品或服务的承诺与合同中其他承诺可单独区分，则该商品或服务可明确区分。
步骤3：确定交易价格——交易价格是企业因向客户转让商品或服务而预期有权收取的对价金额。
交易价格可以是固定的客户对价金额，但有时也可能包含可变对价或非现金对价。交易价格还应当就货币的时间价值影响（若合同中存在重大融资成分）及任何应付客户对价做出调整。如果对价是可变的，则企业应估计其因转让商品或服务而有权收取的对价金额。但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极有可能不会发生重大转回的金额。
步骤4：将交易价格分摊至合同中的履约义务——企业通常按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。如果单独售价无法直接观察，企业应对其做出估计。有时，交易价格包含仅与合同中一项或多项履约义务相关的折扣或可变对价金额。有关要求对企业何时应将折扣或可变对价分摊至合同中一项或多项（而非全部）履约义务做出了规定。
步骤5：在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入——企业应在其通过向客户转让商品或服务履行履约义务时（或履约过程中）（即，当客户取得对商品或服务的控制权时）确认收入。即“控制权转移”模型。
所确认的收入金额为分摊至履约义务的金额。履约义务可在某一时点（对于向客户转让商品的承诺而言较为常见）或在某一时段内（对于向客户转让服务的承诺而言较为常见）履行。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应通过选择计量企业履约义务的履约进度的适当方法在一段时间内确认收入。
四、行业的影响
新会计准则14号将会影响很多行业的收入确认时点和金额，收入确认的进度可能加快或推迟。其中，影响较大的行业包括房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信、制造业等。
1、对房地产行业的影响
新会计准则14号的发布，房地产企业应考虑：对价可收回性评估的影响；预售业务收入确认时间；已竣工房产的销售时点；交易价格是否存在重大融资成分；合同是否包含可变对价；合同成本的确认。
2、对建筑施工行业的影响
新会计准则14号的发布，建筑施工企业应考虑：合同订立之前的成本资本化问题；建筑合同是否为一项履约义务；在某一时段内还是在某一时点确认收入；合同进度的计量；可变对价；合同变更。
3、对零售行业的影响
新会计准则14号的发布，零售企业应考虑：折扣、返利和其他激励措施的计量；合同生产安排的计量；质量保证；退货；授权许可和特许经营的计量。
4、对电商行业的影响
新会计准则14号的发布，电商企业应考虑：自营销售下的收入确认时点； 7天无理由退货的收入确认；主要责任人和代理人的识别；存在多个履约义务的交易价格分摊；客户积分和优惠券的会计处理；预付费购物卡的会计处理；向客户分期收款的会计处理；供应商返利的会计处理。
5、对网络游戏行业的影响
新会计准则14号的发布，网络游戏企业应考虑：游戏道具收入确认时点；游戏许可收入确认时点；主要责任人和代理人的识别；可变对价；向渠道商支付的费用的核算。
6、对软件行业的影响
新会计准则14号的发布，软件企业应考虑：软件合同成立的时点；合同变更；单独要素与单独履约义务识别差异问题；可变对价；履约义务交易价格的确定；收入确认时点。
7、对电信行业的影响
新会计准则14号的发布，电信企业应考虑：手机补贴收入的计量；多用户方案核算单位的确定；提前升级权的核算；不可返还的设置或安装服务收费是否为单独的履约义务；常客折扣应作为可变对价还是合同修订进行会计处理；付款期限超过一年的合同中是否包含重大融资成分；间接渠道销售中向经销商返还的设备补贴费用的核算；佣金和其他合同成本会计处理。
8、对制造行业的影响
新会计准则14号的发布，制造企业应考虑：合同取得成本资本化；固定造价合同受到后续订单变化影响的会计处理；退货权和退款权的会计处理；激励付款额的会计处理；产品交付之前（开单留置）能否确认收入；标准质保和展期质保的会计处理；是否可能在客户签字验收之前确认收入；汽车零件和部件的收入确认时点。
五、收入确认会税差异
1、新准则要求转移控制权确认收入，企业所得税口径目前还是原会计准则口径，可能形成新的会税差异。例如：业主未收房的清形。
2、需要预估退货率，己开具发票的情形下，增值税需按全部收入缴纳，而企业所得税按实际退回时冲减收入口径，形成新的会税差异。
3、关于工程或者开发项目，新准则要求采用履约进度确认收入，而税法要求按约定的收付款时间，同样存在会税差异。
4、分期收款发出商品，会计上按控制权转移确认，税法按分期收款时间确认收入，形成会税差异。
5、售后回购情形，收购价不高于原价或不低于原价的分别处理，同时须考虑是否存在回购要求权的重大经济动因。由此导致收入的全确认与全部不确认，在销售当期对利润及财务状况形成天壤之别。企业所得税法对此目前并无具体规定。
六、举例理解
1、特定交易会计处理-续约选择权
例：冷品店冰淇淋一杯4元，第二杯半价，根据历史记录，60%的人会选择第二杯，增值税税率3%，依据新收入准则，如何账务处理？
第一杯会计分录：
借：银行存款 4元
贷：主营业务收入 3.30元(=4/1.03*40%+4*1.5/2/1.03*60%)
贷：应交税费-增值税 0.12元（=4/1.03*0.03）
贷：递延收益-第二杯 0.58元（=4-3.30-0.12）
第二杯会计分录：
借：银行存款 2元
借：递延收益-第二杯 0.58元（=4-3.30-0.12）
贷：主营业务收入 2.52元(=2+0.58-0.06)
贷：应交税费-增值税 0.06元（=2/1.03*0.03）
2、特定交易会计处理-融资成分
新会计准则第十七条：合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。
例：A公司2018年6月5日销售一台大型设备，现价1000万元，给予两个月的免费账期。同时执行3%/10天，2%/20天，1%/30天,超过30天全价。客户6月20日付款。A公司如何会计处理？
A公司会计处理如下，6月5日：
借：应收账款 1000万元
贷：主营业务收入 854.70万元（=1000/1.17）
贷：应交税费-增值税 145.30万元（=1000/1.17*0.17）
6月20日：
借：银行存款 980万元（=1000-1000*2%）
借：财务费用 20万元
贷：应收账款 1000万元
注：20万元财务费用应收取发票；付款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。
例：A公司2018年采取分期收款方式销售一台大型设备，现价1000万元，每年初付款300万元，分四期付清。验收合格后，不允许无条件退货，设备成本为800万元。A公司如何会计处理？
验收合格后：
借：银行存款 300万元
借：长期应收款 900万元
贷：主营业务收入 854.70万元（=1000/1.17）
贷：应交税费-增值税 43.59万元（=300/1.17*0.17）
贷：应交税费-待转销项税 130.77万元（=900/1.17*0.17）
贷：未实现融资收益 170.94万元（=300+900—854.70-43.59-130.77）
注：1200万元全部缴纳增值税。
同时，结转成本：
借：主营业务成本 800万元
贷：库存商品 800万元
未收到款项的现值（剔除增值税）=854.70-（300-43.59）=598.29万元
每期收到的现金（剔除增值税）=300-43.59=256.41万元
256.41*（P/A,R,3）=598.29万元 所以（P/A,R,3）=2.333
12% --2.401 14%--2.321
所以（X-12%）/2%=(2.401-2.333)/(2.401-2.321)
内含利率X=13.70%
第二年年初：598.29*13.7%=81.97万元
借：银行存款 300万元
贷：长期应收款 300万元
借：未实现融资收益 81.97万元
贷：财务费用 81.97万元
借：应交税费-增值税-待转销项税 43.59万元（=300/1.17*0.17）
贷：应交税费-增值税-销项税 43.59万元
本金剩余=598.29-（300-81.97-43.59）=423.85万元
第三年年初：423.85*13.7%=58.07万元
借：银行存款 300万元
贷：长期应收款 300万元
借：未实现融资收益 58.07万元
贷：财务费用 58.07万元
借：应交税费-增值税-待转销项税 43.59万元（=300/1.17*0.17）
贷：应交税费-增值税-销项税 43.59万元
本金剩余=423.85-（300-58.07-43.59）=225.51万元
第四年年初：225.51*13.7%=30.89万元
借：银行存款 300万元
贷：长期应收款 300万元
借：未实现融资收益 30.89万元
贷：财务费用 30.89万元
借：应交税费-增值税-待转销项税 43.59万元（=300/1.17*0.17）
贷：应交税费-增值税-销项税 43.59万元（=130.77-43.59-43.59=43.59）
以上为对《企业会计准则第14号—收入》的简要分析，企业需要对财务、运营、税务、内控系统等方面尽早筹划，为新会计准则14号的实施做好充分准备。
作者介绍：陈景炜
税务师；从事审计工作近十年，2015年加入嘉润事务所，现任华信集团旗下北京嘉润会计师事务所有限公司、北京华信嘉润税务师事务所有限公司项目经理。