文/杨硕
房地产开发企业的项目清算是一个复杂的流程。在整个清算过程中涉及到土地增值税的清算，企业所得税的清算等事项，同时涉及到税务机关的内部管理与清算流程。为使房地产企业能对此有所了解，我们将可能涉及的内容简要汇总如下：
一、 土地增值税清算
1. 土地增值税清算启动时点
根据国税发[2006]187号文件的规定，在符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：
1) 已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
2) 取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；
3) 纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；
4) 省税务机关规定的其他情况。
有鉴于上述政策规定，建议房地产开发企业在相关情况发生前做好相应的清算准备。
2. 土地增值税清算审核要点
根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）文件的规定，土地增值税清算应遵循如下原则：
1) 关于土地增值税清算时收入确认的问题
土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。
2) 房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题
房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。
3) 房地产开发费用的扣除问题
a) 财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。
b) 凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
c) 全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。
d) 房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。
e) 土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
4) 房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题
房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
5) 房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税的扣除问题
房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。
6) 关于拆迁安置土地增值税计算问题
a) 房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
b) 开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
c) 货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
7) 关于转让旧房准予扣除项目的加计问题
《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。
8) 土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题
纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。
二、 企业所得税清算
1. 企业所得税清算时点
根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)文件第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
1) 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
2) 开发产品已开始投入使用。
3) 开发产品已取得了初始产权证明。
三十五条规定：“开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。
根据《关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函[2010]201号）文件规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）应纳税所得额。
因此按照上述文件时限的规定，提前进行房地产项目的成本确认，对房地产开发企业就显得十分重要。
2. 企业所得税清算审核要点
房地产企业所得税汇算清缴涉及的主要文件包括：
1) 国家税务总局《关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》(国税函[2008]299号)
2) 国家税务总局《关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)
3) 国家税务总局《关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》(国税函[2009]342号)
4) 《关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》(国税函[2010]201号)等。
在所得税汇算清缴时，房地产企业除了需要遵循一般企业所得税政策外，还应注意以下几项特殊政策。
1) 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。国税函[2010]201号规定：房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。
2) 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入;未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。财政部《关于施工、房地产开发企业的财务制度》(财发[2003]55号)第六十二条明确：房地产开发企业开发的土地、商品房在移交后，将结算账单提交买方并得到认可时，确认为营业收入的实现;代建房屋及代建其他工程，在工程竣工验收办妥交接手续，价款结算账单经委托单位签证后，确认为营业收入的实现。
3) 筹办期业务招待费等费用税前扣除问题。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(2012年国家税务总局第15号公告)明确，企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。
4) 企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，若属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费准予扣除。若属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。
5) 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
6) 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：①按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;②由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;③按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
三、 税务机关审核流程
目前北京是地方税务机关多数分局在进行房地产企业项目汇算清缴时采用税务所、税政科两级联动式的操作方式。企业在申请进行汇算清缴时首先向主管税务所递交申请资料，由主管税务所审核人员进行初审，并与企业进行沟通确认调整事项。初审通过后递交税政科进行复审，最终确认后征收相应税款。在审核过程中部分税务机关会聘请中介机构协助审核，并由税务机关支付审核费用。通常情况下，税务机关聘请的中介作为专业人员在审核过程中所采用的审核尺度要严于普通税务工作人员 ，如果企业在审核过程中不能对相关政策进行深入了解，在审核过程中往往会处于不利地位。
综上所述，房地产企业的项目清算是一个复杂的工作流程。它涉及的不仅是企业自身的工作流程，更重要的是房地产开发企业与建筑商、供应商、服务商、客户、行政管理机关特别是税务机关等多种类型的经营实体与组织机构之间多方面的沟通、协调与博弈。各经营实体与组织机构之间会因自身利益的不同会做出各自的行为与判断，并可能由此对房地产开发企业产生不利的影响。
为最大程度地消除各类型不利因素对房地产开发企业的影响，我们建议房地产开发企业在项目开始之初就能预先性地进行相应的项目管理与筹划安排，对各类型风险进行系统性的管理与控制，从而使清算工作能在风险可控的前提下实现房地产开发企业利益的最大化。当然，要实现这样的工作目标，除房地产开发企业自身不断完善之外，聘请有经验与相应工作能力的中介机构及时参与项目的管理与筹划以及最终的清算工作应该说是一个不错选择，这不仅能保证企业的合理需求得到实现，并且往往能起到事半功倍的效果。
作者介绍：杨硕
工学学士、管理学硕士；注册税务师
北京瑞德励勤税务师事务所有限责任公司总经理
