文/卢萍
近日，北京市地方税务局印发《北京市地方税务局关于加强土地增值税存量房税务征收管理工作的通知》[京地税财行﹝2016﹞40号] （以下简称《通知》），《通知》附《土地增值税扣除项目评估技术指引（旧房及建筑物评估）》（以下简称《指引》），《指引》对土地增值税扣除项目评估工作以及具体估价方法进行了较为详细的梳理和规定，明确了估价中的评估内容，规定了各项指标的取值范围。《通知》中土地增值税扣除项目即为《土地增值税纳税申报表（二）》所填报的第7行的旧房及建筑物的评估价格。
北京华信房地产评估有限公司参与了《指引》的制定和审核工作，对《指引》的制定目的和制定过程中所讨论的问题有浅显的认识和了解，在此，就其中几点重点内容做一浅析并借助公司平台与大家进行分享：
一、《指引》中明确了旧房及建筑物的评估价格需委托具有房地产估计机构资质的房地产估计机构开展评估工作，提交旧房及建筑物的评估价房地产估价报告。
《通知》中首先重申并明确了《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条中关于《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令 第138号）第六条第三款的解释。
原文规定：以旧房及建筑物的评估价格作为扣除项目的，可委托具有房地产估价机构资质的房地产估价机构开展旧房及建筑物价格评估工作。
中华人民共和国财政部《关于转让国有房地产征收土地增值税中有关房地产价格评估问题的通知》（财税字（1995）61号） 中做了如下规定：一、凡转让国有土地使用权、地上建筑物及其附属物（以下简称房地产）的纳税人，按照土地增值税的有关规定，需要根据房地产的评估价格计税的，可委托经政府批准设立、并按照《国有资产评估管理办法》规定的由省以上国有资产管理部门授予评估资格的资产评估事务所、会计师事务所等各类资产评估机构受理有关转让房地产的评估业务。
上述规定将评估机构的范围扩大到包含资产评估事务所和会计师事务所，因此多年来，实际从事土地增值税扣减项目评估的机构除房地产评估机构外，还包括部分资产评估所和会计师事务所。此次规定可有效避免非房地产估价机构参与旧房及建筑物的评估工作，明确规定北京市土地增值税扣除项目评估工作的机构应为具有房地产资质的房地产估价机构。
二、结合《房地产估价规范》和《房地产估价基本术语标准》，首次确定了旧房及建筑物重置成本采用成本法评估的具体内容。
本次《指引》的讨论和制定过程中，为了规范扣减项目的评估工作，加强《指引》与《房地产估价规范》（GB/T50291-2015）（以下简称《规范》）和《房地产估价基本术语标准》（GB/T 50899-2013）（以下简称《术语标准》）的衔接，重新梳理了土地增值税扣减项目成本法评估的主要内容。
原文规定：本指引所称旧房及建筑物重置成本价，是指采用价值时点的建筑材料、建筑构配件和设备及建筑技术、工艺等，在价值时点的国家财税制度和市场价格体系下，重新建造与估价对象建筑物具有相同效用的全新建筑物的必要支出 。
《规范》中规定：房屋重置成本价=前期开发成本+房屋建设成本+管理费用+销售费用+投资利息+销售税金+开发利润
此处，在遵守国家现行财税制度、配合《土地增值税纳税申报表（二）》的填报工作，同时在不违反《房地产估价规范》的前提下，将成本法评估包含内容进行了整理，最终《指引》确定旧房及建筑物重置成本采用成本法评估，包括前期开发成本、房屋建设成本、管理费用、财务费用及其他成本费用。
《指引》中对各项费用也做出了具体解释：
1、前期开发成本是为实现房屋主体的建造、使用条件所发生的土地开发费用，通常包括房屋及建筑物所在宗地红线外的基础设施建设费用（通路、通电、通信、通上水、通下水、通燃气、通热）及宗地内场地拆迁平整费用。
2、房屋建设成本包括建筑安装工程费、勘察设计和前期工程费、室外工程费（包括基础设施建设费及公共配套设施建设费）。
3、管理费用是指为组织和管理旧房及建筑物开发建造活动而发生的各种费用。
4、财务费用主要是指为旧房及建筑物开发建造活动筹集资金而发生的利息支出。
5、其他成本费用是指除前期开发成本、房屋建设成本、管理费用、财务费用以外可能发生或未知的成本费用。
上述五项内容构成了土地增值税扣减项目评估成本法的主要内容。
三、区分了价值时点和前期开发成本发生时间两个概念。
为了满足土地增值税扣减项目的申报工作的需要，更好的适应《土地增值税纳税申报表（二）》的填写要求，此次《指引》有别于以往的重要内容是首次出现两个时间的概念。文中对两个时间进行了详细的解释，同时对两个时间点的认定依据顺序进行了明确的规定。
《指引》中所指的两个时间：价值时点和前期开发成本发生时间。
原文规定：依据本指引开展旧房及建筑物价格估价活动，价值时点为纳税人转让旧房及建筑物的时点。即转让房地产的交易合同签订之日、或房地产拍卖成交之日、或产权交易成交之日。
此处的价值时点即为转让估价对象的日期。同时强调了确认旧房及建筑物转让时点的先后顺序为：第一是转让房地产的交易合同签订之日；第二是房地产拍卖成交之日；第三是产权交易成交之日。三个时点的确认必须是按照先后顺序进行选用，不得任意选取其一使用。
原文规定：前期开发成本发生时间，是实施房屋及建筑物所在宗地红线外的基础设施建设（通路、通电、通信、通上水、通下水、通燃气、通热）及宗地内场地拆迁平整的时间。
此处的前期开发成本发生时间即为获得旧房及建筑物所附着土地使用权的时间。按照前期开发成本发生时土地获得方式将前期开发成本发生时间也做了细致的区分。
一类是土地为出让方式获得：
1、房屋所附着土地为出让方式获得，地上房屋是以有偿转让方式获得的，确认前期开发成本发生时间为购买房屋时房地产交易合同的签订之日。如果无法提供购买合同，与价值时点确认方式相同，需按照规定的先后顺序进行确认，确认的顺序为：第一是购房发票开具日期（若有多张发票，以第一张为准）；第二是契税单据开具日期。
2、房屋为自建，且对出让土地进行了基础设施建设、场地平整的，前期开发成本的发生时间为土地出让合同签订之日。土地出让合同签订之后因故重新签订出让合同或签订出让合同补充协议的，应视重新签订或补充的内容确定发生时间。
其中，地上房屋是以有偿转让方式获得的形式时，默认土地在购买地上房屋行为发生的同时对土地进行了重新开发和整理。
另一类是土地为划拨形式获得，此处表述为以自建方式获得房屋，且房屋所附着土地为划拨土地使用权，并进行了基础设施建设、场地平整的，前期开发成本的发生时间为用地批文批准之日。
估价报告中两个时间的概念出现，充分体现了土地增值税报告仅为土地增值税扣减项目评估的使用特性。
四、对前期开发成本中基准地价的适用范围做出了规定，同时还规定了容积率的确定顺序。
原文规定：根据确定的前期开发成本发生时间，选用相应的基准地价标准和修正体系进行评估。
以往的土增税扣除项目估价，主要采用按基准地价系数修正法求取的估价时点的熟地价格扣减政府土地收益（出让金或毛地价）的方式求取前期开发成本。此处的基准地价系数修正法使用的是2002年版基准地价。
2014年8月28日，2014版基准地价正式公布，土地增值税扣除项目评估工作也相应的更新了基准地价。2014版基准地价的地价水平较2002年版地价水平有很大幅度的提高，经过半年左右的实践，沿用以往的评估方法致使早期取得的房地产在扣除项目评估中扣除项目评估值明显提高，对地方税务部门的工作影响很大，税务部门不得不暂停了部分土地增值税征缴的审核工作。
在此次的《指引》制定过程中，充分的考虑了2014版基准地价与之前2002版基准地价的区别，规范了估价过程中基准地价使用，规定根据前期开发成本发生时间，选用相应的基准地价标准和修正体系进行评估。即：前期开发成本发生在2002年12月10日之前，适用93版基准地价；发生
同时，对三个基准地价的使用还做了特别说明：
1、原文规定：应用1993年北京市基准地价进行前期开发成本测算，当被转让旧房及建筑物为非住宅时，不计取小区建设配套费。
93年基准地价中前期开发成本的公式为：前期开发成本（元/建筑面积）=[（市政及四源费+小区建设配套费）×容积率+城镇拆迁费×调整系数（或+近郊区县征地费或远郊区县征地费）]÷容积率×期日修正系数×年期修正系数
公式中的小区建设配套费在93年基准地价中的描述为“低限（150元/建筑平方米）为普通住宅小区红线内市政公用设施配套费用，高限（400元/建筑平方米）为高档住宅区（公寓、写字楼）红线内市政公用设施配套费用”。此处的公寓、写字楼应理解为高级公寓，属于住宅类。因此，小区建设配套费仅限于建筑物为住宅类时使用，非住宅类不计取小区建设配套费。
2、原文规定：应用1993年北京市基准地价进行前期开发成本测算，估价结果加和出让金得到的楼面熟地价不得高于2002年北京市基准地价（京政发〔2002〕32号）之“北京市基准地价表”中同用途、同级别用地经容积率修正、年期修正后的楼面熟地价水平。
此项规定是为了控制估价机构在评估过程中高估地价的情况而做出的特别规定。
五、明确了房屋建设成本中建筑安装工程费的取值依据。
原文规定：建筑安装工程费取值参照北京市住房和城乡建设委员会公布的北京市房屋重置成新价评估技术标准执行。
按旧时惯例，旧房及建筑物价格评估在确定建筑安装工程费时，主要按照不同结构、建筑设计标准等，参照现行的《北京市建设工程概算定额》和《北京建设工程技术经济指标》，并参考北京市地方税务局发布的《无原值房产计税价值核定方法》中的《分类房产建安造价表》及近期建设同类物业实际成本测算确定。
由此产生的问题是各估价机构和估价师对于建筑安装工程费的确定存在一定差异，致使估价报告中此项内容的差异性较大。本次《指引》讨论过程中，此项内容也是税务部门重点关注内容，为确保建筑安装工程费取值的合法性和合理性，经过多轮的讨论和商定，收集了各参与机构和专家的建议，最终确定此项取值参照北京市住房和城乡建设委员会公布的北京市房屋重置成新价评估技术标准执行。
我们目前使用的房屋重置成新价评估技术标准，为北京市国土资源和房屋管理局和北京市物价局发布的《关于发布<北京市房屋重置成新价评估技术标准>的通知》（京国土房管拆（2003）808号），由于新的房屋重置成新价评估技术标准正在制定中，预计年内将要发布并执行，因此，此处需要提醒使用者注意，在使用过程中，如使用现有文件，需要考虑建筑物重置价的变化，并详细说明理由。
六、详细的规定了成本法中各项指标的取值范围。
在本次《指引》的制定过程中，税务机关提出的最大问题，便是税务部门内部审核估价报告的过程中，难以把握各项指标的取值范围，致使同一宗地的不同房产在缴纳土地增值税时会出现明显差异。
因此，在制定《指引》过程中，结合了多位专家及参与单位在平时工作中的经验，经过多次的讨论后，最终确定了成本法中各项指标的取值范围，较之以往旧房及建筑物扣除项目评估中的取值建议，本次对取值范围幅度做了较大的调整。
房屋建设成本中如勘察设计和前期工程费按建筑安装工程费的5%-8%；基础设施建设费按建筑安装工程费的5%-15%计取；公共配套设施建设费按建筑安装工程费的10%-15%计取，指标调整范围控制在5%以内。
前期开发过程中发生的管理费用按前期开发成本的1%-3%计取；房屋建设过程中发生的管理费用按房屋建设成本的2%-5%计取，此项指标调整范围控制在了3%以内。
前期开发过程中发生的其他成本费用以前期开发成本及其管理费用为计费基数，按照工业用途18%-28%、居住用途30%-50%、商业用途35%-50%、办公用途25%-40%计取。房屋建设过程中发生的其他成本费用以房屋建设成本及其管理费用为计费基数，按照工业用途18%-28%、居住用途30%-50%、商业用途35%-50%、办公用途25%-40%计取。其他成本费用的取值根据用途不同，调整范围控制在20%以内。
土地增值税扣减项目的评估因其特殊性对估价思路和估价报告有着较为特殊的要求，《指引》的制定能够更好的为此目的服务，同时起到了规范估价工作的目的。由于篇幅有限，本文仅对部分内容进行了分析和解读，希望可以为大家更好的理解《指引》有所助益。
作者介绍：卢萍
理学学士。现任北京华信房地产评估有限公司业务管理部主管
